В мае 2019 года Федеральная налоговая служба РФ подготовила обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения.
Учитывая важность рассматриваемого материала, ФНС России оформила обзор в виде письма, с требованием довести его до нижестоящих налоговых органов и рекомендацией учитывать складывающуюся судебную практику при квалификации налоговыми органами деятельности физических лиц в качестве предпринимательской для целей налогообложения.
Следует отметить, что это уже далеко не первый документ ФНС с обзором судебной практики по вопросам налогообложения. По мнению специалистов, письмо от 07.05.2019 № СА-4-7/8614 содержится много информации, которая крайне необходима большинству налогоплательщиков — физическим лицам, не только предпринимателям.
А граждане — не предприниматели, порой даже не предполагают, что, в следствие определенных обстоятельств, у них может возникнуть обязанность уплаты определенных налогов а, у налоговых органов появятся вопросы и вполне обоснованные претензии к налогоплательщику. Часто, такие «обстоятельства» связаны с конституционным правом граждан на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ), на владение имуществом на праве собственности, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (ч. 2 ст. 35 Конституции РФ).
Вот на а эти «права и способности» налогоплательщиков и обратила внимание ФНС в самом начале письма № СА-4-7/8614, при этом было подчеркнуто, что в соответствии с вышеуказанными положениями предпринимательская деятельность может заключаться не только в использовании гражданином результатов труда, но и в использовании принадлежащего ему имущества для целей осуществления предпринимательской деятельности. В то же время владение, пользование, а также распоряжение имуществом не рассматривается само по себе в качестве признака предпринимательской деятельности, а рассматривается как осуществление правомочий собственника.
Здесь авторы письма напомнили, положения ст. 2 Гражданского кодекса РФ, о том, что
Письмо ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614
Не забыли упомянуть и правила, регулирующие статус ИП в части отдельных видов предпринимательской деятельности. Ведь законом могут быть предусмотрены условия осуществления гражданами такой деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ст 23 ГК РФ, п. 2 ст. 11 НК РФ).
На этой правовой основе сделан важный вывод о том, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются ИП.
Далее в письме приводится позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в определениях от 15.05.2001 N 88-О и от 11.05.2012 N 833-О:
Правовая позиция КС РФ
…имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и используемое в личных целях. При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный Налоговым кодексом для индивидуальных предпринимателей.Письмо ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614
Важным является также и утверждение, что квалификация сделок по отчуждению товаров, работ, услуг и имущественных прав как хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности возможна в том числе в силу:
- Длительности,
- Систематичности,
- Массовости действий, направленных на их приобретение и продажу.
В качестве подтверждения ФНС приводится определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 по делу N А53-18839/2016, в котором отмечается, что:
Правовая позиция КС РФ
…направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли состоит в активных действиях — вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и т.д.), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.Письмо ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614
После этого, ФНС рекомендует налоговым органам в каждом конкретном случае, оценивая обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи, выяснять использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности и определять занимается физическое лицо предпринимательской деятельностью или реализует свое право на осуществление гражданско-правовых сделок.
При этом подчеркивается, что бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательской деятельности и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.
Следует отметить, что профессиональное сообщество встретило письмо ФНС № ЕД-4-2/13650@
с должным вниманием. Высокую оценку ему дал и генеральный директор юридической компании «Туров и партнёры». В своем блоге Владимир Туров, наряду с профессиональным анализом, он привел ряд практических примеров и разъяснил как и в каких ситуациях получили проблемы некоторые наши беспечные сограждане.
На одном из примеров (без сохранения авторской терминологии) мы рассмотрим ситуацию, которая складывается в нешей стране в отношении налогообложения физических лиц.
Итак, гражданин, не являющийся предпринимателем владел несколькими автомобилями «газель», которые не относятся к категории личного, домашнего и иного некоммерческого использования. Их он сдавал в аренду. Налоговые органы, потребовали заплатить налоги по : НДС: 20% и НДФЛ: 13%, причем по нормам общего режима налогообложения (ОРН).
На этом примере хорошо видны преимущества ИП при ведении такой деятельности. Во-первых, предприниматель знает, что он предприниматель и какие налоги он должен платить. Все предприниматели это четко усваивают при регистрации в качестве ИП, на этапе выбора режима налогообложения. Подробнее см. таблицы Сравнение налоговых режимов в нашем обзоре.
См. Аналитический обзор:
Лучший налоговый режим для вас: ОРН, УСН, ЕНВД, ЕСХН, Патент или НПД
Во вторых, «пойманный подпольный ИП» вынужден будет заплатить налоги НДС и НДФЛ на самых невыгодных условиях.
Ведь очень уж редкий ИП уплачивает НДС, так как на спецрежимах ОРН, УСН, ЕНВД, ЕСХН, Патент или НПД предприниматели несут значительно меньшую налоговую нагрузку, а от уплаты НДС освобождены вовсе. А те редкие предприниматели, которые применяют общий режим налогообложения (как правило вынужденно), обычно реализуют право освобождения от уплаты этого налога в соответствии с действующим налоговым законодательством.